El régimen de remuneración de los administradores sociales es uno de los temas en materia societaria sobre los que más se ha debatido en el seno de la comunidad jurídica[1]. Una de las dudas con las que habitualmente se topan las empresas en torno a este asunto, es la de si las remuneraciones abonadas a los administradores son deducibles en el Impuesto de Sociedades. Esta ha sido la cuestión analizada por el Tribunal Supremo en su sentencia 875/2023, de 27 de junio de 2023.
Lo que se discutía en el caso examinado por el Alto Tribunal era, en puridad, si el cumplimiento de las formalidades societarias relativas a la retribución de los administradores sociales constituye un requisito para que las remuneraciones percibidas por aquellos tengan la consideración de deducibles. Según la Administración Tributaria, el incumplimiento de tales formalidades provocaría que las remuneraciones fueran calificadas como «liberalidades», no siendo, en consecuencia, deducibles.
La discusión versaba sobre las remuneraciones percibidas por una serie de altos directivos en su condición de trabajadores, a quienes, al ser miembros del consejo de administración, les resultaría aplicable la llamada «teoría del vínculo». A grandes rasgos, esta teoría, de creación jurisprudencial, sostiene que cuando un trabajador tiene la consideración de alto directivo y pertenece simultáneamente al órgano de administración de la sociedad, la relación mercantil (administrador) prevalece sobre la relación laboral (alto directivo), que queda absorbida por la primera.
En aplicación de esta teoría, la Administración Tributaria entiende que la remuneración satisfecha a quien se encuentra en dicha situación es percibida en su condición de administrador (aunque esta traiga causa de sus funciones como directivo) y, por consiguiente, deben cumplirse los requisitos en materia de remuneración de los administradores que establece la Ley de Sociedades de Capital. Estos requisitos son, principalmente, (i) la previsión estatutaria ― es decir, que los estatutos sociales prevean el carácter remunerado del cargo de administrador (artículo 217.1) ―, y que (ii) el importe máximo de la remuneración anual haya sido aprobado por la Junta General (artículo 217.3).
Para el Tribunal Supremo, dichos requisitos operan como una suerte de mecanismo de control en pro del socio minoritario, toda vez que favorecen que este se encuentre informado sobre las remuneraciones que perciben los administradores, evitando así eventuales situaciones de abuso por parte de aquellos o del resto de socios. Respecto del segundo de los requisitos, esta finalidad deviene estéril cuando la sociedad es unipersonal, ya que es el socio único quien (i) aprueba los estatutos que prevén el carácter remunerado del cargo, (ii) designa a los administradores, y (iii) aprueba las cuentas anuales de la compañía, por lo que no puede aducirse que aquél desconoce el importe de las retribuciones.
Por este motivo, el tribunal considera inútil exigir al socio único una resolución aprobando la concreta remuneración de los administradores. Desde un punto de vista mercantil, por lo tanto, en las sociedades unipersonales solamente es exigible que los estatutos determinen el carácter remunerado del cargo.
Es más, el tribunal aclara que el incumplimiento de las formalidades societarias (ya sea en sociedades unipersonales o con varios socios) no comporta per se que la retribución pase a tener la consideración de liberalidad. De ser así, se estaría haciendo una interpretación in malem partem de la normativa fiscal que no encuentra justificación en disposición normativa alguna.
De esta forma, las retribuciones que se encuentren debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, deben ser consideradas fiscalmente deducibles, independientemente de que la Junta General haya aprobado el importe concreto de la remuneración (formalidad que ni siquiera es exigible en el caso de sociedades unipersonales).
Ahora bien, ¿qué ocurre cuando los estatutos establecen el carácter gratuito del cargo? Si bien este caso cae fuera del supuesto de hecho enjuiciado, el Tribunal Supremo entra a examinar la cuestión para concluir que, en tal caso, la parte de la remuneración percibida por el administrador en su condición de trabajador también sería deducible. Ello es así porque la teoría del vínculo, que opera en una esfera intrasocietaria, encuentra difícil acomodo en el ámbito fiscal, por lo que su aplicación en esta materia debe realizarse con cautela. En apoyo de este argumento, el tribunal invoca la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia de 5 de mayo de 2022, asunto HJ, C-101/21), y dice que, aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, «no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél del órgano de administración».
En síntesis, el tribunal deja claro que la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores no queda supeditada al cumplimiento de las formalidades mercantiles. Existen, por lo tanto, dos regímenes diferenciados que operan en planos paralelos: el de la remuneración de los administradores, por un lado, y el de la deducibilidad de los gastos, por otro. Solamente una interpretación forzada e interesada de la normativa societaria o fiscal permitiría justificar una integración de ambos regímenes, algo que el Tribunal Supremo rechaza con acierto. Es asimismo reseñable la voluntad del tribunal de apostar por una simplificación de los requisitos previstos en la normativa societaria, rehuyendo así de un excesivo formalismo, contrario a la práctica societaria actual.
Joan Lluís Rubio
Vilá Abogados
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22 de septiembre de 2023
[1] Sobre remuneración de los administradores, ver nuestro artículo «El contrato entre la sociedad y el consejero ejecutivo: obligatoriedad en casos de ejercicio gratuito del cargo».
