La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 describió el sistema de retribución de los administradores sociales previsto en la Ley de Sociedades de Capital (LSC) como un sistema “cumulativo” de condiciones que deben cumplirse para entender que la remuneración es conforme a derecho, es decir, aquellas previstas en los artículos 217 y 249 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC). Los requisitos son:
a) Los estatutos deben determinar expresamente si el cargo es gratuito o retribuido, y en este último caso, los conceptos retributivos (art. 217 LSC).
b) Debe de existir un acuerdo de la junta general que determine el importe máximo de retribución anual de los administradores (art. 217.3 LSC).
c) El acuerdo de los propios administradores (cuando sea un órgano colegiado) establecerá la distribución entre ellos del importe objeto de retribución fijado estatutariamente y aprobado por la junta general. También será precisa la aprobación y celebración de un contrato de prestación de servicios con los consejeros ejecutivos o consejeros delegados, cuando exista un consejo de administración.
En el plano jurídico, la citada sentencia rechaza el criterio sostenido hasta entonces por la Dirección General del Registro y el Notariado de que aunque los estatutos no prevean la remuneración de los administradores el consejo podría establecerla, incluso sin acuerdo de la junta general. También dejó claro que es preciso que los estatutos contengan un sistema de remuneración de los administradores.
Teniendo en cuenta lo anterior, faltaba conocer cuál era el punto de vista de la Administración de Hacienda respecto a las condiciones necesarias para la deducibilidad de las retribuciones a administradores sociales.
Una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 29 de febrero de 2019 puso de relieve varias cuestiones:
1) Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales para esa deducción. Sin legalidad jurídica, no procederá la deducción.
2) La legalidad de la retribución debe analizarse a la luz de los requisitos previstos en la Ley de Sociedades de Capital (LSC), de decir, solo si se cumple estrictamente la legalidad mercantil será deducible.
3) De igual modo, no serán deducibles como gastos las retribuciones de los administradores si los estatutos no prevén la remuneración, de acuerdo con lo previsto en el artículo 217 de la LSC.
4) Serán deducibles las retribuciones que superan el test de deducibilidad de la AEAT, consistente en examinar si se cumplen dos requisitos: (i) que exista una previsión estatutaria que establezca explícitamente la remuneración del cargo; y (ii) que las retribuciones no constituyan una liberalidad.
En relación con la exigencia de que las retribuciones no constituyan una liberalidad para que puedan ser deducibles, hay que decir que la AEAT no considera deducible una remuneración del administrador que supere el umbral de remuneración máximo previsto en los estatutos, sin que la decisión de la junta en el sentido de aumentar el importe sea relevante en absoluto. De tal modo, la parte de remuneración que exceda ese límite será considerada como una liberalidad, y por tanto, no deducible. Ahora bien, la situación puede no ser tan clara cuando el monto de retribución máximo es autorizado por la junta general -y por tanto cumple con la formalidad legal exigida -, y sin embargo se cuestiona la “razonabilidad” de la remuneración. A nuestro juicio, cuando la retribución no sea proporcional a la importancia de la sociedad, la situación económica de cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables, en el sentido de ser superior a lo que debería de ser con arreglo a estos parámetros, se estaría vulnerando el artículo 217.4 LSC, de modo que es plausible que la AEAT considere como liberalidad el importe que supere aquel monto que exceda la retribución “razonable”. Lo que es y no es razonable habrá de examinarse caso a caso, teniendo en cuenta las particularidades de la sociedad en cuestión y el momento que atraviese.
Los supuestos de dualidad de cargo de alto directivo y administrador.
En cuanto a los casos en los que el administrador de la sociedad ejerce además funciones propias de gerencia como empleado por cuenta ajena, no procederá apreciar una dualidad de relaciones mercantil y laboral que operan simultáneamente. Atendiendo a la teoría del vínculo, la relación mercantil absorbe a la laboral cuando quien es gerente bajo una relación laboral de alto directivo es a la vez administrador de la sociedad. En consecuencia, debe entenderse que las retribuciones cobradas por los administradores lo son por sus funciones en el seno del órgano de administración, y si resulta que estas son ejercidas sin obligación por parte de la sociedad de retribuirlas (es decir los estatutos no prevén su remuneración), se entiende que el pago es una liberalidad y por tanto ese importe no es deducible como gasto. En este supuesto se daría la paradoja de que aunque se preste un verdadero servicio de gestión y administración de la empresa (y este sea remunerado), la retribución abonada no sería un gasto deducible por no haberse cumplido las formalidades jurídicas que exige la AEAT.
La remuneración de administradores ejecutivos y consejeros delegados.
La LSC prevé un mecanismo específico en el artículo 249.3 LSC, estableciendo la obligatoriedad de suscribir un contrato de prestación de servicios entre el consejo de administración y el consejero ejecutivo o consejero delegado. Pero aun cumpliéndose dicha exigencia formal, para lograr el nivel de escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil que exige la AEAT y que las retribuciones sean aceptadas como gastos deducibles, entendemos que además del contrato, la junta general deberá aprobar el máximo anual de las retribuciones de tales consejeros, cifra que deberá ser igual o inferior a la prevista en el contrato; esta aprobación permanecerá vigente mientras la retribución para años sucesivos no supere el importe aprobado, ( art. 217.3 in fine LSC). Y en todo caso, la retribución establecida en ese contrato deberá ser compatible con la “política de retribuciones” que la junta general hubiera aprobado, si bien este documento no es obligatorio en las sociedades de capital no cotizadas; si la retribución contractual fuera en cuantía superior a la fijada por la política de retribución, habría que entender el exceso como una liberalidad y por tanto, un gasto no deducible.
El administrador único.
Entendemos que en estos casos no podría exigirse la celebración de un contrato de prestación de servicios porque la LSC no lo prescribe expresamente ni puede aplicársele las reglas del 249.3 LSC dispuestas únicamente para un consejo de administración. En ausencia del mismo, y para cumplir con el requisito de legalidad y deducibilidad fiscal, los estatutos deberán recoger el carácter retribuido del cargo y la junta de socios deberá aprobar la retribución máxima anual de aquél por la prestación de los servicios de administración social (217.3 LSC).
En definitiva, la Oficina Técnica de la AEAT analiza la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores bajo un riguroso criterio, de modo que solo serán deducibles tales importes si la sociedad ha realizado un “escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil”, amparándose para ello en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 y 5 de mayo de 2015. Los requisitos legales son los que se derivan del ordenamiento jurídico y también de los estatutos sociales, estos últimos configurados como el conjunto de normas que rigen a la sociedad; no cumplir con tales reglas retribuyendo a los administradores cuando éstas no lo prevén es interpretado como una “traición”.
Por tanto, la sentencia de la Audiencia Nacional citada hace suyo el argumento de la AEAT de que la negación de la deducibilidad fiscal de las retribuciones a los administradores sociales es consecuencia del incumplimiento de la normativa mercantil en esa materia. De ahí la importancia de analizar en cada empresa la situación de los administradores que perciben remuneración, especialmente en aquellos casos donde el administrador ejerce al mismo tiempo las tareas propias de un gerente en virtud de un contrato de alta dirección celebrado con anterioridad a la fecha en que esa misma persona fue nombrado administrador de la sociedad.
Eduardo Vilá
Vilá Abogados
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24 de abril de 2020
