La reformulación de las cuentas anuales es un procedimiento previsto en la Ley que permite corregir ciertos errores contables o integrar nueva información relevante en las cuentas anuales que ya han sido formuladas. No obstante, la normativa y la jurisprudencia establecen límites a este recurso, acerca de cuándo y cómo puede llevarse a cabo.
Marco Normativo y Contable de la reformulación de cuentas: Código de Comercio y Plan General de Contabilidad
La reformulación de cuentas es una excepción prevista en el artículo 38.1 c) del Código de Comercio, el cual establece un límite material y otro temporal.
En primer lugar, dispone que es posible reformular las cuentas siempre y cuando el error o riesgo contable se detecta dentro del periodo entre la formulación y la aprobación de las cuentas anuales. Por tanto, una vez aprobadas las cuentas no hay posibilidad de reformularlas.
En segundo lugar, no cualquier corrección o error contable es subsanable mediante la reformulación. El error debe presentar un riesgo o efecto significativo en la imagen fiel de la situación financiera de la empresa y ser causa de no haber utilizado, o de haber empleado de manera incorrecta, información confiable que estaba disponible en el momento de la formulación de las cuentas.
En caso de que se den estas circunstancias, la sociedad tiene el deber de reformular sus cuentas. No obstante, en ocasiones, el error se detecta tarde, cuando las cuentas han sido aprobadas. En cuyo caso, es posible la rectificación contable de estos errores, pero no a través de este procedimiento de reformulación.
En concordancia con lo anterior, la normativa contable dispone que en caso de que se detecte un error contable relativo a un ejercicio anterior, este error debe rectificarse en las cuentas del ejercicio en el que se conozca. Concretamente, la corrección debe realizarse a través de un ajuste en los activos o pasivos correspondientes y cargando o abonando a reservas. Es decir, la corrección no se imputa retroactivamente a los estados financieros del ejercicio en el que se originó el error, sino que afecta a las cuentas del ejercicio en el que se conoce el error, sin posibilidad de reformular ejercicios ya cerrados (valoración 22ª del Plan General de Contabilidad (PGC).
Jurisprudencia del tribunal supremo y reciente sentencia de la audiencia provincial de Barcelona de 26 de julio de 2024.
Recientemente, la Audiencia Provincial de Barcelona en su sentencia 845/2024 de 26 de julio de 2024, dispone que en caso de detectar errores contables en las cuentas anuales de ejercicios anteriores, no es procedente dejar sin efecto dichas cuentas y presentar unas nuevas corregidas, sino reflejar esta corrección en las cuentas anuales del ejercicio en el cual se tiene conocimiento del error o inexactitud contable, y siempre y cuando sea relevante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 38.1 c) del Código de Comercio. Asimismo, cita la ya mencionada valoración 22ª del Plan General de Contabilidad (PGC).
El mismo criterio viene aplicando el Tribunal Supremo, i.e., en la sentencia 1095/2022, de 26 de julio de 2022, el Tribunal Supremo cierra el debate acerca de la posibilidad de reformular cuentas anuales aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil. En este caso, la sociedad actora solicitaba la reformulación para corregir un error contable referente a un ingreso extraordinario mal contabilizado en 2011, con el objetivo de solicitar una rectificación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio. Tanto la Agencia Tributaria (AEAT) como el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJ) denegaron esta posibilidad, argumentando que los errores deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan y no mediante la reformulación de ejercicios anteriores ya cerrados y aprobados.
El Tribunal Supremo fundamentó su decisión en tres principios clave:
- Límite temporal a la reformulación: La posibilidad de reformulación de cuentas aprobadas solo se admite en circunstancias excepcionales y dentro del breve periodo entre la formulación y la aprobación, tal como recoge el artículo 38.1.c) del Código de Comercio antes mencionado. Una vez aprobadas y depositadas, las cuentas no pueden modificarse retroactivamente para rectificar errores pasados, ya que esto atentaría contra la seguridad y fiabilidad que los estados financieros depositados deben garantizar a terceros.
- Principio de imagen fiel del estado financiero de la sociedad: Este principio no solo tiene una dimensión contable, sino también jurídica, puesto que el acceso al Registro Mercantil ofrece a los terceros la garantía de información veraz sobre la situación patrimonial de las sociedades. Modificar estas cuentas una vez aprobadas y depositadas podría inducir a error a terceros usuarios.
- Prevención del fraude: El Tribunal alerta sobre el riesgo de fraude que podría generarse si se permitiese reformular cuentas ya aprobadas para modificar el resultado contable, con el único fin de obtener ventajas fiscales mediante la rectificación de autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades. La posibilidad de reformular cuentas de manera reiterada abriría una puerta potencial al abuso de esta práctica para ajustar resultados fiscales de ejercicios ya prescritos.
Implicaciones fiscales de la corrección de errores contables
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que los ingresos y gastos deben imputarse en el periodo impositivo en que se contabilicen, salvo que dicha imputación temporal produzca una tributación inferior a la que habría correspondido de seguir las normas de imputación temporal ordinarias. Esto significa que, en el caso de un error contable, el ajuste resultante debe impactar en el ejercicio en el que se realiza la corrección y no en el ejercicio al que el error corresponde, lo cual podría alterar la base imponible en ese ejercicio.
Conclusión
La jurisprudencia reciente y la normativa son claras: la reformulación de cuentas anuales solo es posible en circunstancias excepcionales y dentro del periodo entre su formulación y aprobación. Los errores contables detectados en ejercicios anteriores deben corregirse en el ejercicio en que se detectan, con el ajuste correspondiente en el patrimonio neto y sin afectar a ejercicios ya aprobados.
Este marco normativo y jurisprudencial busca preservar la seguridad jurídica y la transparencia de la información financiera en el Registro Mercantil, al tiempo que previene el uso indebido de la reformulación para obtener beneficios fiscales indebidos.
Los administradores deben ser conscientes de estos límites y de la importancia de reflejar fielmente cualquier ajuste en el ejercicio en el que se produce, evitando así potenciales responsabilidades legales y fiscales, especialmente en tiempos en que la fiscalidad y la información contable están en el punto de mira del regulador y los tribunales.
Julio González
Vilá Abogados
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15 de noviembre de 2024
