Das Urteil des Obersten Gerichtshofs vom 26. Februar 2018 beschrieb das im Gesetz über Kapitalgesellschaften (LSC) vorgesehene System der Vergütung von Geschäftsführern als ein „kumulatives“ System von Bedingungen, die erfüllt sein müssen, damit die Vergütung als gesetzeskonform gilt, d.h. die in den Artikeln 217 und 249 des Gesetzes über Kapitalgesellschaften (LSC) festgelegten Bedingungen. Die Voraussetzungen sind:

a) Die Satzung muss ausdrücklich festlegen, ob es sich um eine freie oder bezahlte Stelle handelt, und im letzteren Fall die Begriffe der Vergütung (Artikel 217 LSC)

b) Es muss ein Beschluss der Generalversammlung vorliegen, der die maximale Höhe der jährlichen Vergütung der Geschäftsführer festlegt (Art. 217.3 LSC)

c) Die Vereinbarung der Geschäftsführer selbst (wenn es sich um ein Kollegialorgan handelt) legt die Verteilung der in der Satzung festgelegten und von der Generalversammlung genehmigten Höhe der Vergütung unter ihnen fest. Es wird auch erfordert die Genehmigung und den Abschluss eines Dienstvertrags mit den Exekutivdirektoren oder Geschäftsführern, wenn es einen Vorstand gibt.

In rechtlicher Hinsicht verwirft das genannte Urteil das bis dahin von der Generaldirektion des Registers und des Notariats vertretene Kriterium, dass, selbst wenn die Satzung keine Vergütung für die Geschäftsführer vorsehen, könnte der Vorstand diese festlegen, auch ohne Zustimmung der Generalversammlung. Diese stellte auch klar, dass die Satzung ein System für die Vergütung von Geschäftsführern enthalten muss.

In Anbetracht dessen war nicht klar, wie die Steuerbehörden zu den Bedingungen für die Abzugsfähigkeit der Vergütung von Geschäftsführern stehen würden.

In einem Urteil der Audiencia Nacional vom 29. Februar 2019 wurden mehrere Punkte hervorgehoben:

1) Die Vergütung der Geschäftsführer ist eine abzugsfähige Ausgabe, wenn sie die gesetzlichen Voraussetzungen für einen solchen Abzug erfüllt. Ohne rechtliche Anpassung ist der Abzug nicht anwendbar.

2) Die Rechtmäßigkeit der Vergütung muss im Hinblick auf die im Gesetz über Kapitalgesellschaften (LSC) festgelegten Anforderungen analysiert werden, d.h. nur wenn sie strikt dem Handelsrecht entspricht, ist sie abzugsfähig.

3) In ähnlicher Weise ist die Vergütung der Geschäftsführer nicht als Ausgabe abzugsfähig, wenn die Satzung keine Vergütung gemäß Artikel 217 der LSC vorsieht.

4) Vergütungen, die den Abzugsfähigkeitstest der Steuerbehörde bestehen, der darin besteht, zu prüfen, ob zwei Voraussetzungen erfüllt sind, sind abzugsfähig: (i) wenn es eine gesetzliche Bestimmung gibt, die ausdrücklich die Vergütung der Position festlegt; und (ii) wenn die Vergütung keine Freizügigkeit darstellt.

Hinsichtlich des Erfordernisses, dass die Vergütung keine Freizügigkeit darstellt, um abzugsfähig zu sein, muss gesagt werden, dass die Steuerbehörde die Vergütung eines Geschäftsführer nicht als abzugsfähig betrachtet, wenn sie die in der Satzung vorgesehene Höchstgrenze der Vergütung überschreitet, und der Beschluss des Verwaltungsrats, den Betrag zu erhöhen, ist in keiner Weise relevant. Somit wird der Teil der Vergütung, der diese Grenze überschreitet, als Spende betrachtet und ist daher nicht abzugsfähig. Möglicherweise ist die Situation jedoch nicht so klar, wenn der maximale Vergütungsbetrag von der Generalversammlung genehmigt wird – und damit der erforderlichen Rechtsformalität entspricht – und dennoch die „Angemessenheit“ der Vergütung in Frage gestellt wird. Unserer Meinung nach wäre es ein Verstoß gegen Artikel 217.4 LSC, wenn die Vergütung nicht proportional zur Bedeutung des Unternehmens, der wirtschaftlichen Situation zu jedem Zeitpunkt und den Marktstandards vergleichbarer Unternehmen ist, im Sinne einer höheren Vergütung, als sie nach diesen Parametern sein sollte, so dass es plausibel ist, dass die Steuerbehörde den Betrag, der die „angemessene“ Vergütung übersteigt, als Freizügigkeit betrachtet. Was angemessen ist und was nicht, muss von Fall zu Fall geprüft werden, wobei die Besonderheiten des betreffenden Unternehmens und die Zeit, die dieses durchläuft, zu berücksichtigen sind.

 

Die Fälle der Doppelfunktion als obere Managementkräfte und Geschäftsführer.

Was die Fälle betrifft, in denen der Geschäftsführer auch Managementfunktionen als Angestellter ausübt, ist es nicht angemessen, eine Dualität von Handels- und Arbeitsbeziehungen zu beurteilen, die gleichzeitig funktionieren. In Übereinstimmung mit der Theorie der Anleihe absorbiert die Geschäftsbeziehung das Arbeitsverhältnis, wenn der Manager in einem Arbeitsverhältnis der höheren Führungsebene gleichzeitig Geschäftsführer eines Unternehmens ist. Folglich ist davon auszugehen, dass die Vergütung, die die Mitglieder der Unternehmensleitung erhalten, für ihre Funktionen innerhalb des Verwaltungsorgans bestimmt ist, und wenn sich herausstellt, dass diese ohne jegliche Verpflichtung seitens der Gesellschaft zu ihrer Zahlung ausgeübt werden (d.h. die Satzung sieht keine Vergütung vor), wird davon ausgegangen, dass es sich bei der Zahlung um eine Freizügigkeit handelt und dass dieser Betrag daher nicht als Ausgabe abzugsfähig ist. In diesem Fall bestünde das Paradoxon darin, dass zwar eine echte Management- und Verwaltungsdienstleistung für das Unternehmen erbracht wird (und diese auch bezahlt wird), die Zahlung jedoch keine abzugsfähige Ausgabe darstellt, weil die von der Steuerbehörde geforderten rechtlichen Formalitäten nicht erfüllt werden.

 

Vergütung von Exekutivdirektoren und Geschäftsführenden Direktoren.

Das LSC sieht in Artikel 249.3 einen besonderen Mechanismus vor, der die Verpflichtung zur Unterzeichnung eines Dienstleistungsvertrags zwischen dem Vorstand und dem Geschäftsführer oder Geschäftsführende Direktor festlegt. Aber selbst wenn dieses Formerfordernis erfüllt ist, wird davon ausgegangen, dass die Hauptversammlung, um die von der Steuerbehörde geforderte gewissenhafte Einhaltung der Handelsgesetzgebung zu erreichen und die Vergütung als abzugsfähige Ausgabe zu akzeptieren, zusätzlich zum Vertrag die jährliche Höchstvergütung dieser Geschäftsführer genehmigen muss, die gleich oder niedriger als die im Vertrag vorgesehene sein muss; diese Genehmigung bleibt so lange in Kraft, bis die Vergütung für die aufeinander folgenden Jahre den genehmigten Betrag übersteigt (Art. 217.3 in fine LSC). In jedem Fall muss die vertraglich festgelegte Vergütung mit der von der Generalversammlung genehmigten „Vergütungspolitik“ vereinbar sein, obwohl dieses Dokument in nicht börsennotierten Unternehmen nicht obligatorisch ist; wenn die vertraglich festgelegte Vergütung höher ist als der durch die Vergütungspolitik festgelegte Betrag, muss der Überschuss als Spende und somit als nicht abzugsfähige Ausgabe verstanden werden.

 

Alleiniger Geschäftsführer.

Wir verstehen, dass in diesen Fällen der Abschluss eines Dienstleistungsvertrages nicht verlangt werden könnte, weil die LSC dies nicht ausdrücklich vorschreibt, noch können die Regeln des 249.3 LSC, die nur für einen Verwaltungsrat vorgesehen sind, auf diesen angewandt werden. In Ermangelung eines Vorstands und zur Erfüllung des Erfordernisses der Rechtmäßigkeit und steuerlichen Abzugsfähigkeit muss in der Satzung festgelegt werden, dass die Position vergütet wird, und die Generalversammlung muss die maximale jährliche Vergütung der Geschäftsführung für die Erbringung von den Dienstleistungen der Geschäftsführung genehmigen (217.3 LSC).

Kurz gesagt, das Technische Büro der Steuerbehörde analysiert die steuerliche Abzugsfähigkeit der Gehälter der Geschäftsführer nach einem strengen Kriterium, so dass diese Beträge nur dann abzugsfähig sind, wenn das Unternehmen eine „gewissenhafte Einhaltung der Handelsgesetzgebung“ vorgenommen hat, wobei es sich zu diesem Zweck auf die Urteile des Obersten Gerichtshofs vom 2. Januar 2014 und vom 5. Mai 2015 stützt. Die rechtlichen Anforderungen ergeben sich aus dem Rechtssystem und auch aus der Satzung, wobei letztere das Regelwerk darstellt, das die Gesellschaft regelt; die Nichteinhaltung dieser Regeln durch die Vergütung der Geschäftsführer, wenn sie nicht vorgesehen ist, wird als „Betrug“ ausgelegt.

Daher schließt sich das oben genannte Urteil des nationalen Gerichtshofs dem Argument der Steuerbehörde an, dass die Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Vergütung der Geschäftsführer der Gesellschaft eine Folge der Nichteinhaltung der einschlägigen Handelsvorschriften ist. Daher ist es wichtig, in jedem Unternehmen die Situation der Geschäftsführer, die eine Vergütung erhalten, zu analysieren, insbesondere in den Fällen, in denen der Geschäftsführer gleichzeitig die Aufgaben ausübt, die einem Manager aufgrund eines vor dem Datum der Ernennung derselben Person zum Geschäftsführer des Unternehmens geschlossenen Vertrags für leitende Angestellte zustehen.

 

 

Eduardo Vilá

Vilá Abogados

 

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24. April 2020