El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado recientemente una sentencia de gran relevancia sobre la interacción entre las normas tributarias nacionales de España y la Directiva del IVA. En el asunto C-515/24 (12 de marzo de 2026), el TJUE se pronunció sobre si la administración tributaria española (“AEAT”) podía excluir la deducción del IVA correspondiente a los gastos de representación y ocio en virtud del Derecho de la UE, aclarando el alcance del artículo 176 de la Directiva del IVA y sus implicaciones para la deducción del IVA en el conjunto de la UE.
Contexto
El asunto se refiere a un litigio entre Randstad España (“Randstad”) y la AEAT. Entre 2009 y 2011, Randstad proporcionó a sus clientes entradas gratuitas para partidos de fútbol, eventos de Fórmula 1 y excursiones recreativas en barco, deduciendo el IVA soportado en su adquisición. Tras una serie de procedimientos de comprobación e investigación, la AEAT dictó varias resoluciones denegando a Randstad el derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de servicios recreativos y ordenando la regularización de la deuda tributaria pendiente.
El recurso interpuesto por Randstad contra las resoluciones de la AEAT fue desestimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Posteriormente, Randstad interpuso recurso contra dicha desestimación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que confirmó la misma al considerar que la exclusión del derecho a deducir el IVA respecto de tales gastos estaba justificada en virtud de la cláusula standstill (que permite a los Estados miembros mantener normas nacionales preexistentes en el momento de su adhesión a la Unión Europea).
Randstad alegó que, en virtud del principio de neutralidad del IVA, todo sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado en bienes y servicios utilizados en el ejercicio de su actividad empresarial. En este contexto, Randstad sostuvo que la adquisición de entradas para eventos deportivos y recreativos, destinadas a ser ofrecidas a clientes, constituye un gasto vinculado a la actividad empresarial y, por tanto, debe dar lugar al derecho a la deducción.
Randstad alegó asimismo que la cláusula standstill solo permite el mantenimiento de limitaciones ya en vigor en el momento de la adhesión, afirmando que las normas españolas que excluyen la deducción de tales gastos no pueden quedar justificadas en virtud del artículo 176 de la Directiva del IVA, dado que no estaban vigentes en el momento de la adhesión de España a la Unión Europea.
Marco jurídico
El asunto se rige por la Directiva 2006/112/CE (la “Directiva del IVA”), en particular por sus artículos 168, letra a), y 176. El artículo 168, letra a), establece el derecho a deducir el IVA soportado en la medida en que se utilicen bienes y servicios para operaciones gravadas. El artículo 176 prevé excepciones, permitiendo excluir determinadas categorías de gastos de ese derecho, e incorpora una cláusula standstill que permite a los Estados miembros mantener exclusiones preexistentes:
“Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.”
En España, el artículo 96.1 de la Ley 37/1992 excluye la deducción del IVA de determinadas categorías de gastos en los que se basó la AEAT para denegar el derecho de Randstad a la deducción:
- Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
- Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
- Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
- Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La cuestión central es si la exclusión española puede quedar justificada en virtud de la cláusula standstill del artículo 176 de la Directiva del IVA.
La sentencia del TJUE
El TJUE reafirmó que el derecho a deducir el IVA en virtud del artículo 168, letra a), constituye un aspecto fundamental del sistema del IVA que no puede, en principio, ser limitado; todas las excepciones deben interpretarse estrictamente. El Tribunal señaló que el artículo 176 prevé una excepción al permitir a los Estados miembros mantener exclusiones preexistentes del derecho a la deducción.
En el presente asunto, el TJUE reconoció la situación particular de España, al indicar que no existía un régimen de IVA antes de su adhesión en 1986:
“La entrada en vigor de estas disposiciones nacionales no ha conllevado cambios efectivos para los operadores económicos, que, por lo demás, a falta de un sistema del IVA antes de dicha entrada en vigor, no podían deducir el IVA soportado por los gastos en cuestión.”
Como consecuencia, aunque la limitación del derecho a la deducción entró en vigor en el momento de la adhesión, formó parte del régimen inicial del IVA en España. Por lo tanto, el TJUE señaló que la normativa española estaba amparada por la cláusula standstill.
Además, el TJUE subrayó que la exclusión del derecho a la deducción de gastos recreativos y de representación es coherente con la lógica del sistema del IVA, dado su vínculo con el consumo privado. Indicó que la Directiva del IVA permite la exclusión de gastos no estrictamente relacionados con la actividad empresarial, como los de lujo, ocio o representación. Asimismo, señaló que la Ley 37/1992 identifica con precisión suficiente los bienes y servicios sujetos a esta exclusión, evitando así la introducción de limitaciones excesivamente amplias al derecho a la deducción.
A la luz de esta interpretación del Derecho de la UE, corresponde al Tribunal Supremo pronunciarse sobre el litigio entre Randstad y la AEAT.
Aclaración de la cláusula standstill
A nivel de la Unión Europea, el TJUE aclaró (párrafo 30) que la cláusula standstill del artículo 176 permite el mantenimiento de exclusiones que forman parte del régimen inicial del IVA de un Estado miembro, siempre que su alcance no se haya extendido posteriormente:
“[…] El análisis del alcance de la cláusula de standstill prevista en el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA permite constatar que esta cláusula no se opone a una disposición que lleva a mantener, en la normativa de un Estado miembro, una exclusión que existía antes de su adhesión a la Unión, en la medida en que su alcance permanezca inalterado.”
En este sentido, el TJUE adopta un enfoque funcional al centrarse en determinar si el alcance de la normativa nacional se ha modificado a lo largo del tiempo, en lugar de su momento de adopción formal. De este modo, confirma que las restricciones introducidas como parte de un régimen inicial del IVA pueden quedar comprendidas en la cláusula standstill. Esta interpretación es coherente con la jurisprudencia precedente, en particular con el asunto Grupa Lotos (C-225/18), frecuentemente citado en la presente sentencia.
Limitaciones de la neutralidad del IVA y la armonización
Así, la sentencia confirma que la neutralidad del IVA, aunque fundamental en el sistema del IVA, no es absoluta. Los gastos estrechamente vinculados al consumo privado (como los gastos de representación, de ocio y los relacionados con clientes) pueden ser excluidos legítimamente de la deducción. De forma más general, la sentencia subraya las limitaciones de la armonización del sistema del IVA en la UE, ya que los Estados miembros pueden mantener normas divergentes sobre la deducibilidad de determinadas categorías de gastos en virtud de la cláusula standstill.
Conclusión
La sentencia confirma que los Estados miembros pueden mantener restricciones a la deducibilidad del IVA para gastos de representación y similares cuando forman parte de su régimen inicial del IVA y no se han extendido. Para las empresas, ello subraya la necesidad de evaluar la deducibilidad de tales gastos caso por caso según la jurisdicción, en particular cuando resulten aplicables disposiciones standstill. En la práctica, deben adoptar un enfoque prudente al evaluar la deducibilidad de gastos relacionados con los clientes o de representación, a fin de mitigar el riesgo de comprobación por parte de las autoridades tributarias.
El razonamiento del TJUE refleja un enfoque pragmático, al centrarse en los efectos de las normativas nacionales con el fin de evitar perjudicar a los Estados miembros cuyos regímenes anteriores a su adhesión son distintos entre sí. Si bien promueve cierto grado de coherencia en la Unión Europea, también confirma una interpretación relativamente flexible de la cláusula standstill.
Amelia Gibbins
Vilá Abogados
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27 de marzo de 2026
